工作權保障與課稅@ 儒道法學部落格 - 隨意窩

憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。

」有關工作權，包括職業自由、職場（工作場所）選擇自由及職業教育訓練機構之選擇自由。

工作與職業乃是 ... 儒道法學部落格以儒家及道家思想研討法學，分享法學讀書心得與人生哲學日誌相簿影音好友名片 201112081819工作權保障與課稅?稅法   工作權保障與課稅                                                    陳清秀                                                    東吳大學法律學系教授 一、工作權與營業自由 憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。

」有關工作權，包括職業自由、職場（工作場所）選擇自由及職業教育訓練機構之選擇自由。

工作與職業乃是人生課題之生活基礎，職業自由屬於個人生活形成之ㄧ部分，如果沒有職業自由，則自由人格發展將無法想像，因此，職業自由屬於自由主義的經濟與社會秩序之重要的要素[1]。

營業自由乃是遂行所選擇職業之權利，憲法保障之職業選擇自由也應包括營業自由。

但營業自由雖然受憲法保障，並非意指所有的職業當其被作為營利活動時，國家即應負擔照顧義務。

基於公共利益之限制，也可能限制某項職業作為營利活動進行經營。

如從營業活動乃是投入及運用私有財產以獲得利益的觀點，營業自由也可從憲法保障財產權規定導出其應受保障[2]。

因此，營業自由，乃屬於工作權及財產權應予保障之一項內涵，釋字514號解釋理由書即謂：「人民營業之自由為憲法第十五條工作權及財產權應予保障之一項內涵。

基於憲法上工作權之保障，人民得自由選擇從事一定之營業為其職業，而有開業、停業與否及從事營業之時間、地點、對象及方式之自由；基於憲法上財產權之保障，人民並有營業活動之自由，例如對其商品之生產、交易或處分均得自由為之。

許可營業之條件、營業須遵守之義務及違反義務應受之制裁，均涉及人民工作權及財產權之限制，依憲法第二十三條規定，必須以法律定之，且其內容更須符合該條規定之要件。

若營業自由之限制在性質上，得由法律授權以命令補充規定者，授權之目的、內容及範圍，應具體明確，始得據以發布命令，迭經本院解釋在案(本院釋字第三一三號、第三九○號、第三九四號、第四四三號、第五一○號解釋參照)。

」 有關工作權與職業自由，依據司法院大法官歷年來之解釋，其違憲審查標準採取「層級化的違憲審查基準」:「人民之工作權受憲法第十五條所保障，其內涵包括選擇及執行職業之自由，以法律或法律明確授權之命令對職業自由所為之限制是否合憲，因其內容之差異而有寬嚴不同之審查標準。

」（釋字第682號解釋） 1.關於從事工作之方法、時間、地點等執行職業自由之限制，採取寬鬆的一般公益標準    釋字第649號解釋理由書：「關於從事工作之方法、時間、地點等執行職業自由，立法者為追求一般公共利益，非不得予以適當之限制。

」    2.對於選擇職業應具備之主觀條件加以限制，採取「重要公益」基準    釋字第634號解釋解釋理由書：「人民之職業與公共福祉有密切關係，故對於選擇職業應具備之主觀條件加以限制者，於符合憲法第二十三條規定之限度內，得以法律或法律明確授權之命令加以限制，惟其目的須為重要之公共利益，且其手段與目的之達成有實質關聯，始符比例原則之要求。

」    釋字第649號解釋理由書：「至人民選擇職業之自由，如屬應具備之主觀條件，乃指從事特定職業之個人本身所應具備之專業能力或資格，且該等能力或資格可經由訓練培養而獲得者，例如知識、學位、體能等，立法者欲對此加以限制，須有重要公共利益存在。

」    又釋字第637號解釋理由書亦謂：「對職業自由之限制，因其內容之差異，在憲法上有寬嚴不同之容許標準。

因上開規定限制離職公務員於一定期間內不得從事特定職務，有助於避免利益衝突或利益輸送之情形，且依上開規定對離職公務員職業自由之限制，僅及於特定職務之型態，尚非全面禁止其於與職務直接相關之營利事業中任職，亦未禁止其自由選擇與職務不直接相關之職業，而公務員對此限制並非無法預見而不能預作準備，據此對其所受憲法保障之選擇職業自由所為主觀條件之限制尚非過當，與目的達成間具實質關聯性，乃為保護重要公益所必要，並未牴觸憲法第二十三條之規定，與憲法保障人民工作權之意旨尚無違背。

」   3.對於人民選擇職業應具備之客觀條件之限制，採取最嚴格標準：應以保護特別重要之公共利益始得為之    釋字第649號解釋理由書：「人民選擇職業應具備之客觀條件，係指對從事特定職業之條件限制，非個人努力所可達成，例如行業獨占制度，則應以保護特別重要之公共利益始得為之。

且不論何種情形之限制，所採之手段均須與比例原則無違。

」   林錫堯大法官在釋字第689號解釋有關新聞記者跟追案之協同意見書中指出：「關於職業自由之侵害，參照德國聯邦憲法法院裁判與學者之見解，不能僅因法規或其適用或其他公權力措施在特定情況下對職業活動有所影響，即認該公權力行為已侵害職業自由，必須該公權力行為係以規律職業活動為目的，亦即必須有『規律職業之意圖』（berufsregelndeTendenz），始足當之；如欠缺此種目的，僅可能構成對一般行為自由之侵害。

蓋如不採此種見解，則幾乎所有對職業活動有所影響之經濟法規均不免構成對職業自由之侵害。

又所謂『規律職業之意圖』，不僅指立法者已顯示其對職業活動之直接干涉或以此為其終局目的（即主觀的規律職業意圖，例如：規定某種職業活動應經許可或申報等），亦可能因法規變更職業執行之基本條件且與職業執行有密切關聯（尤其對職業執行有重大影響之情形），而構成對職業自由之侵害（即客觀的規律職業意圖）[3]。

」   二、就業平等與課稅    禁止歧視原則也適用於工作權[4]，工作權也保障人民不論從事何種工作職業，在稅法上應當公平待遇，不得在欠缺正當理由的情況下，進行稅法上差別待遇，以免有違反工作權保障之禁止就業歧視原則。

以勞工薪資所得而言，其薪資收入應減除其必要之成本費用後之餘額，才是客觀的淨額所得，雖然薪資所得者通常之必要費用不多，但仍未可一概而論，薪資所得者為獲得其收入，有時也需投入相當多的成本費用（部分行業之提供勞務者，也有投入大量成本費用之情況，例如大學教師為教學研究所需，常需投入可觀的購書費用及電腦設備費用等），因此所得稅法僅承認薪資所得者之「概算費用扣除」（薪資所得特別扣除額每人每年扣除數額以十萬元為限），而不准納稅義務人列舉申報扣除，實已違反客觀淨額所得原則與量能課稅原則[5]。

  尤其從社會國家原則觀點而言，為促進勞資雙方之財富平均，縮小貧富差距，在稅法上理應對於勞工給予稅捐優惠[6]，今資產階級之營利事業所得及其他所得（執行業務所得、財產交易所得等）之計算，常憑納稅義務人之良心納稅，其所得不容易掌握，而難免發生逃漏稅之情事，惟概均可扣除成本費用以計算所得。

反之，薪資所得者採取就源扣繳方式，完全不可能逃漏稅收，因此，更應一視同仁，准予薪資所得者扣除必要費用，才不致於對於勞工構成就業歧視之差別待遇[7]。

  三、營業自由與課稅   有關租稅法規的建制與解釋適用，其基本指導原理，應秉持憲法人權保障之基本價值理念與兩公約有關人權保障之規定[8]，符合天道與人情（符合國民一般法律感情），順應事物本質的合理性與自然法則，依循「中庸之道」，兼顧國家、社會大眾以及關係人等各方利益之均衡（平衡），才能符合人類社會生存發展的自然法則（大道）與國民經濟活動（產業經濟）發展需要，使百業欣欣向榮（聖人的境界），營造人民公平良善生存發展環境，而「長利國家社稷，世利萬夫百姓」，永續發展。

   自反面言之，課稅結果仍應保留納稅人所得及財產之用益性，在財產及職業領域上可以自由發展，亦即應保障納稅人享有繼續營業生存發展之空間，而不得有絞殺性課稅之情況[9]。

1.稅法與民法 在市場經濟體制，民事法的規範功能，是提供活動組織的設立框架與從事市場交易的法律工具，而稅法則是連結其活動結果，並對其成果課稅。

基於上述認識，稅法的立法與解釋一遵守下列原則:1.除非另有社會或經濟政策考量，稅法應儘可能不干預市場經濟活動自由。

2.稅法應儘可能尊重私法自治原則與契約自由原則，步要對於企業組織、融資方式、及各種法律行為施以影響。

3.稅法在追求自己之目的及正義時，不要妨害民法所建置之基本原則。

例如契約自由原則、財產權保護、過失責任與危險責任、誠信原則等，以維護其規範機能，就私法自治事項，由私人自己決定，並自己負責[10]。

由於實務上經常引用實質課稅原則，否認納稅義務人所選擇之私法上法律形式或安排，以稅捐規避為理由，不僅調整補稅，甚至加以處罰。

惟因實質課稅原則之適用構成要件欠缺具體明確性，難免發生法律上見解爭議的情況，在有合理爭議而仍被科處漏稅罰的情形，將導致納稅人對於稅捐負擔以及處罰欠缺預測可能性，而妨害納稅人之營業自由，以及法律秩序安定性。

例如合作店與專櫃廠商之合作契約，約定由合作店名義出名營業，並開立發票與消費者及報繳營業稅，不僅整體國家營業稅收並無逃漏，且合作店與專櫃廠商各自應負擔之營業稅亦無逃漏，卻僅因為報稅安排方式與財政部函釋不合，在稅捐實體上並無短漏稅捐，僅因為有程序瑕疵，即被重新調整補稅及科處鉅額罰鍰（參見最高行政法院98年判字第1061號判決等），顯侵害人民之財產權與營業自由權[11]。

可惜類似本件冤枉案件，司法院大法官釋字第685號解釋亦未能注意及之，而未能給與及時救濟，可見我國賦稅人權觀念仍有待提升。

2.稅法與產業經濟發展 稅法以及行政法規之解釋，也應尊重及促進產業經濟活動之自然正常發展，而不宜不當干預其正常運作。

蓋稅法作為整體法律秩序之一環，整體法律秩序之重要因素，乃是法律與正義的基本價值應避免矛盾。

例如，如果都市計畫之立法者在法律秩序的一部份中，已經建立某種基本評價，授權都市計畫主管機關規劃各種特定專用農業區，專供特定用途之農業使用。

則在其他法律秩序中，例如農業發展條例及遺產及贈與稅法有關農業區免稅規定，也應加以整體配合考量，力求統一調和，以建立整體法律秩序之統一性，以免妨礙產業自由發展，侵害人民之經營自由。

   故農業發展條例有關農業區之解釋，允宜配合上開都市計畫法之基本價值判斷，承認「特定專用農業區」亦屬於農業區之一種，才能符合各地方發展特「色農業」之農業發展需要。

有關農業區土地免徵遺產稅規定之適用範圍，應包括「一般農業區」以及「特定專用農業區」二者在內[12]。

因此，雖然農業發展條例施行細則第2條規定有關農業用地僅表明「依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。

」但此一法規命令仍不得限縮母法之適用範圍，否則增加法律所無之限制，將有違租稅法律主義。

司法機關也應從實質課稅原則之精神，解釋相關稅法規定，以協助促進國家農業經濟發展。

  3.經營管理不干涉原則 按稅法上，稽徵機關不應以公權力過度介入企業之經營管理，如果成本費用或損失之發生，係基於企業營業之商業上正當利益者，而並無不合營業常規以規避稅捐者，則稽徵機關應予尊重，不得任意干涉，亦即應承認其成本費用之認列。

此即法國稅法上所謂「經營管理不干涉原則」[13]。

蓋基於經濟活動的自由，納稅人對於支出享有「自主決定權」，納稅義務人基本上得自由決定：為獲得所得的目的，想要支付哪些費用。

有關支出之額度多少、是否有必要、一般人是否有此種支出、支出是否符合目的，這些因素對於獲得所得的費用支出之承認，原則上不具有重要性[14]。

因此，除有納稅人有濫用費用支出之情形，或隱藏其他目的（例如隱藏盈餘分配或所得之消費使用），否則，只要其費用支出與獲得所得之經濟活動具有經濟上的關連性（所謂業務關連性），則基於尊重當事人之自主決定權，似不應過度干涉其費用支出之選擇自由，以貫徹淨額所得的課稅原則。

　　此種「經營管理不干涉原則」，乃是基於憲法保障人民財產權及營業自由權之精神，對於市場經濟活動應採取「友善課稅原則」，使市場經濟活動得以有效運轉，經濟可以蓬勃發展，而國家得以永續課稅，徵納雙方營造徵納雙方均贏的「利益均衡」局面。

　　例如，最高行政法院100年度判字第727號判決即謂：「稅法具有附從性，不僅稅捐構成要件之法律涵攝要尊重民商法之安排，甚至交易價格之合理性也一樣需尊重主管機關之監管，如果企業併購已經各主管機關（交通部、公平交易委員會、證期局與經濟部）接受，而財政部門還可以從稅收之角度去懷疑交易價格之合理性，對人民而言過份不利，畢竟在社會常態上，併購者不會為了免稅利益以高價購買超過其主觀評價之企業，此時要求被上訴人（指稽徵機關）先舉具體反證，證明交易有違反常情之可能，自屬公平。

」    又如在債券溢價發行的情形，如果市場上有效利率低於票面利率，投資者獲得有效利率之利息收益，因此，在稅法上准予按照實際有效收益利率計算利息所得，而非按照「莫須有」的「票面利率」計算「假設的、擬制的利息所得」，以避免「殺雞取卵」，過度課稅，才能維持債券交易市場之穩定發展，保障公債制度之永續發展。

  然而，有關買受人取得溢價發行之債券，關於該溢價部份，實務上多認為其屬於取得債券之成本，並非取得利息收入之成本，因此其到期實現之損失，屬於證券交易之損失。

而在證券交易所得停徵期間，其證券交易損失亦不准減除（最高行政法院98年度判字第151號判決，最高行政法院99年度判字第181號判決，最高行政法院99年度判字第245號判決）。

此一見解，將妨礙人民從事發行買賣公債之營業活動。

  四、稅捐優惠課予公司協力義務，規定申請期間之限制，屬於對於營業自由之合理限制 釋字第606號解釋理由書指出：「因增資而配與股東之股票股利是否應予依法緩課，應由主管機關核實認定之。

為執行上開法律規定，主管機關於八十六年九月二十四日修正發布之同條例施行細則第四十二條規定：「公司以未分配盈餘增資轉投資於本條例第八條所規定之重要事業者，應於公司登記主管機關核准增資後六個月內，檢附下列文件向管轄稽徵機關申請該次增資發放予股東之股票股利免計入股東當年度所得課稅。

------」，乃係基於上開促進產業升級條例第四十三條之授權，為執行同條例第十六條第三款有關租稅緩課事項所為規定。

衡諸申請緩課之相關事實資料多半掌握於公司自身，故課公司協力義務，使公司主動於一定期間內檢具相關資料申請，符合首開法律規定之意旨。

其中有關六個月申請期間之規定，對依法令規定進行申報之公司而言，雖屬較短之期限，惟其並非對租稅緩課之內容或適用範圍予以限縮，況租稅緩課影響國家稅收及納稅義務人之稅務規畫，因此申請期限不宜過長，又系爭規定除六個月期間限制外，復容許提出申請之公司得於期限屆滿前敘明理由提出延期補送之申請，補送期間亦達六個月，因係考量符合重要事業核准函之取得尚非容易，且公司轉投資之行為須配合重要事業增資時間，已可緩和申請期間之限制。

是衡量前揭諸項因素，應認系爭細則有關六個月期間為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨，且未逾越母法之限度，與憲法第十五條及第二十三條並無牴觸。

」 該解釋對於稅捐優惠以法規命令規定應於6個月申請期間內提出申請。

雖然認為系爭程序規定不利股東緩課利益之實現，自會影響股東同意公司以未分配盈餘增資轉投資重要事業的意願，既然影響股東投同意票之意願，也就當然不利公司之增資與轉投資，不利公司之營運、發展，既然不利公司之營運、發展，也就當然限制公司之財產權與營業自由。

但此一規定並未侵害人民之財產權與營業自由。

   就此彭鳳至大法官及徐璧湖大法官在協同意見書中表示：「系爭施行細則第四十二條規定，公司應於法定期間內，檢附相關資料申請緩課之義務，依釋字第五一四號解釋意旨，應為「營業須遵守之義務」之一種；自比較法上觀察，則為「私人服公役義務」之一種，乃限制公司營業活動自由之法令，雖亦可能涉及人民一般行動自由，甚至人性尊嚴之侵害，然原則上應係僅涉及人民營業自由及財產權之保障。

故相關法規之違憲審查程序，應以憲法第十五條及第二十三條規定為審查基礎，且適用基於公共利益考量的合理性審查標準。

」[15] 五、執業自由與扣繳義務 德國聯邦憲法法院1967.11.29裁判曾經對於有關稅法課予銀行扣繳稅款之義務之合憲性問題，從執業自由之基本權利保障觀點進行合憲審查。

該判決要旨略謂:「Ⅱ、系爭法律規定甲應扣除並繳納稅款，使甲被納入完成行政任務的一環，類似由雇主自受雇人薪資所得中扣除稅金或社會保險費，或由保險企業扣取保險稅。

這種要求是否合憲的憲法審查基礎，不是基本法第十二條第二項第一句（譯按：被強制工作），而是基本法第十二條第一項（譯按：工作、職業及教育處所自由選擇權）。

    Ⅲ、銀行扣取資本收益稅的義務，本質上為限制基本法第十二條第一項職業執行自由的一種規定。

這種限制職業執行自由的規定，原則上應該是針對職業活動，並且直接以其為標的的規範。

就此而言，系爭所得稅法規定，性質有所不符，因為其並非針對銀行業務，尤其是證券銀行業務的執行種類與方法為規定。

不過聯邦憲法法院已有裁判先例，即以基本法第十二條第一項作為法規違憲審查的基礎，不能毫無例外的要求作為審查對象的法令，一定要直接以職業活動為規範客體。

基本法第十二條第一項所欲保護的自由空間，也可能經由使執行職業與一些附加的、超出通常執行職業範圍之外的行為相牽連的規定，而受影響。

不過所謂超出通常執行職業範圍之外的行為，必須與該職業具有內在的關聯性，且能與職業的執行交互作用。

本案系爭法律即符合此一要件。

因為銀行於發放資本收益的業務中，為納稅義務人扣取部分稅款，仍在其執行業務之範圍內。

當然辦理這項業務須增加勞費而影響債券公司的獲利能力，因此系爭稅法規定，必須符合限制職業執行自由規定的憲法上要求。

   Ⅳ、系爭規定之違憲審查，應適用基於公共利益考量的合理性審查標準。

系爭法律課以付款單位扣取稅款之義務，乃為達成相關法律明定對特定對象課稅之合目的方法；就債權稅所追求之經濟與金融政策目的而言，有其必要；其為金融機構所增加的勞費負擔，既非不適當，亦非不可期待。

因此立法者此一要求，尚屬可以承受，至少此一要求與一般銀行業務有所關聯。

」[16]    從上述判決可以歸納出:對於營業人課予扣繳稅款義務，為避免構成職業自由之侵害，必須具備下述要件: 1.   正當性基準: 必須營業人於給付相關款項的業務中，為納稅義務人扣取部分稅款，仍在其執行營業之業務範圍內。

2.公益必要性基準: 系爭法律課以付款單位扣取稅款之義務，乃為達成相關法律明定對特定對象課稅之合目的方法；就債權稅所追求之經濟與金融政策目的而言，有其必要。

3.比例原則基準: 當然辦理這項業務須增加勞費而影響營業人的獲利能力，因此系爭稅法規定，必須符合限制職業執行自由規定的憲法上要求。

其扣繳負擔依附於主要營業範圍，而可以忍受，亦即其為營業人所增加的勞費負擔，既非不適當，亦非不可期待。

因此立法者此一要求，尚屬可以承受，至少此一要求與一般營業人業務有所關聯。

   又參照德國聯邦憲法法院2010.7.6判決：「有關個人家庭工作室之費用扣除禁止，並未侵害職業自由之基本權利，蓋本件所得稅法規定並不可認為具有涉及侵害基本法第十二條第一項規定之執業自由之保護範圍之傾向。

該規定既未聯結特定的職業，也不是以促進或管制特定職業活動為目標。

而毋寧是在把握以獲得收入為導向之活動，按照財政給付能力的標準，公平的決定此一活動之淨額收益。

」[17]如果稅法規定聯結特定的職業，或是以促進或管制特定職業活動為目標時，則可能涉及職業自由之侵害。

   有關所得稅法第89條課予公司負責人之扣繳所得稅義務，釋字第673號解釋理由書認為：「此項扣繳義務，其目的在使國家得即時獲取稅收，便利國庫資金調度，並確實掌握課稅資料，為增進公共利益所必要（本院釋字第三一七號解釋參照）。

至於國家課予何人此項扣繳義務，立法機關自得在符合比例原則之前提下，斟酌可有效貫徹上開扣繳制度之人選而為決定。

上開規定其中以機關、團體之主辦會計人員及事業負責人為扣繳義務人，旨在使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當。

------    納稅義務人自機關、團體或事業受有所得稅法第八十八條第一項第二款之所得，雖給付各該所得者為機關、團體或事業，並非機關、團體之主辦會計人員或事業負責人。

惟政府機關出納人員據以辦理扣繳事務等出納工作之會計憑證，須由主辦會計人員或其授權人簽名、蓋章，會計人員並負責機關內部各項收支之事前審核與事後複核（會計法第一百零一條第一項、第九十五條規定參照），因此係由會計人員實質參與扣繳事務；而於團體之情形，可能由會計人員實際辦理團體之扣繳事務。

另事業負責人則代表事業執行業務，實際負該事業經營成敗之責，有關財務之支出，包括所得稅法上之扣繳事項，自為其監督之事務。

是上開規定課予主辦會計人員及事業負責人扣繳義務，較能貫徹就源扣繳制度之立法目的，且對上開人員業務執行所增加之負擔亦屬合理，並非不可期待，與憲法第二十三條比例原則尚無牴觸。

」    上述扣繳義務之解釋，如參考上述德國聯邦憲法法院之裁判見解，由於給付款項之業務，並非主辦會計人員或事業負責人之業務範圍，而為該負擔給付義務之事業之業務範圍，因此要求會計人員或負責人負擔扣繳義務，欠缺合理關聯性；又課予扣繳義務將增加其執行事務之成本費用以及職業風險（違反扣繳義務之損害賠償及罰鍰風險），而主辦會計人員及事業負責人屬於之領工作報酬之工作人員並無力負擔高額的扣繳事務費用與風險損失，其收入與費用負擔不成比例，故違反比例原則，而侵害主辦會計人員及事業負責人受憲法保障之執業自由，應甚為明顯。

且給付關係乃是存在於給付義務人事業與給付權利人雙方當事人間，有支配給付關係之權責者乃是給付義務人（其得自應付款項中主張扣除），享受給付業務之利益者亦為給付義務人，今受益者無庸負擔扣繳義務(協力義務)之費用，卻責令未曾享受給付業務之利益之第三人負擔扣繳義務，明顯違反利益均衡原則與負擔公平原則[18]。

  就此許玉秀大法官在其不同意見書中表示:「能代繳稅款之人才可能是扣繳義務人:     主辦會計人員可以進行扣繳作業，但是掏出錢來代繳稅款的人，顯然不是主辦會計人員，而是機關、團體；事業負責人縱使實際負擔事業經營成敗之責，而負責監督財務支出，所代扣繳的稅款，也不是從自己的荷包掏出來。

所拿出來繳交國庫的稅款，來自機關、團體和事業。

換言之，主觀上有能力代繳稅款，因而客觀上有能力避免逃漏稅的行為人，是機關、團體和事業。

具備主觀與客觀實踐能力、能發揮角色功能，因而能受角色分配，而成為歸責主體的，是機關、團體和事業。

相對地，從機關、團體和事業掏出錢來，進行扣繳計算、登錄和彙報的人，都是扣繳義務的履行輔助人，如果履行輔助人違反履行輔助義務，所負責的對象，也應該是機關、團體和事業，對外向國家負責的，始終是作為債務主體的機關、團體和事業。

系爭規定竟然以稅捐債務的履行輔助人作為扣繳債務主體，甚至將違反履行輔助義務，視為違反稅捐債務，處以漏稅罰，明顯違反責任原則。

」誠屬的論，值得參考。

由本件案例可知，我國稅制規劃者對於民事法律關係掌握欠缺精準（此涉及民事法律專業素養），以致於誤認給付法律關係以外之第三人具有扣繳權責，反而將給付關係之主要當事人視而不見，以致誤入歧途。

  六、結語    基於憲法工作權之保障，稅法的建制以及解釋適用，原則上應尊重私法自治與營業自由，不宜干涉人民之經營自由活動，尤其應當促進產業之自由發展，在此仍應藉助於自然法學派符合事件本質與人之本性的永續發展理念以及儒家思想的中庸之道，兼顧各方利益之均衡，才能達到「風調雨順、國泰民安」的聖人良善治理境界。

   如從稅法應尊重私法秩序與經營管理不干涉原則暨營業自由及產業經濟發展觀點，可以發現現行實務上部分解釋函令，仍有所忽略。

在稅法制度規劃上，有關扣繳義務人的稅捐協力義務，不以獲得營利之「雇主」作為對象，而「轉嫁」由未曾獲得營業活動收益之「第三人」（負責人或責應扣繳單位主管）負擔扣繳義務之法律責任，並承擔疏失風險，過度侵害此類工作人員之工作權（所得收益與協力義務之負擔不成比例），而有侵害人民工作權之虞。

可惜釋字第673號解釋偏重使就源扣繳事項得以有效執行，目的洵屬正當，而忽略憲法第23條之比例原則之適用問題。

      [1]阿部照哉等譯，KonradHesse著，西德憲法綱要，1985年1版2刷，頁209。

[2]長谷部恭男，憲法，第3版6刷，2007年，頁237以下。

  [3]MichaelKloepfer,VerfassungsrechtBandⅡ2010,§70Rn.54f.;ReinholdZippelius/ThomasWürtenberger,DeutschesStaatsrecht,2005,§30Ⅱ.；另詳見HansD.Jarass/BodoPieroth,Grundgesetz（Kommentar）,2007, Art.12Rn.11ff. [4]徐顯明主編，國際人權法，頁304，2004年第1版，法律出版社。

[5]德國聯邦憲法法院於2008.12.9裁判宣告德國聯邦所得稅法第9條關於不准勞工申報減除21公里以內之交通費用（指住宅與工作地點間在21公里以內之上班交通費。

但超過21公里之往返交通費，仍屬於獲得收入之必要費用，得准予扣除）之規定違憲，理由是欠缺憲法上可支持之理由（為增加稅收之財政收入目的而不准扣除費用，並非正當理由），違反憲法上平等原則所要求之稅法上量能課稅及客觀淨額所得原則，並課予立法者義務，應重新立法，並追溯既往自從2007.1.1起排除該違憲狀態（BVerfG,2BvL1/07vom9.12.2008）。

   德國聯邦憲法法院2010.7.6裁判對於薪資所得者（本案為中學教師）之家庭工作室費用（因為學校並未提供備課場所，因此每日在家裡利用專門為職業上使用之家庭工作室備課二小時），不准扣除規定，宣告違憲。

裁判指出德國2007年所得稅法第4條第5項第1句第6b款規定，在其事業或職業活動，並無其他工作場所可以利用的情形，在稅捐上仍不准扣除該家庭工作室之支出，違反一般平等原則（亦即違反所得稅法上表彰經濟上給付能力之客觀的淨額所得原則）（BVerfGBeschlussvom6.Juli2010–2BvL13/09）。

由上述二個裁判可知，不准薪資所得者申報必要費用扣除，違反憲法上一般平等原則（亦即違反所得稅法上表彰經濟上給付能力之客觀的淨額所得原則）。

[6]例如某些員工福利不納入所得課稅，也有基於社會國家原則給予稅捐優惠的意義。

[7]陳清秀，執行業務所得與薪資所得之區別，法學新論，26期，2010.10，頁21以下。

[8]我國於2009.04.22制定公布「公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法」，其第1條規定：「為實施聯合國一九六六年公民與政治權利國際公約（International CovenantonCivilandPoliticalRights）及經濟社會文化權利國際公約（InternationalCovenantonEconomicSocialandCulturalRights）（簡稱兩公約），健全台灣人權保障體系，特制定本法。

同法第2條規定：「兩公約所揭示保障人權之規定，具有國內法律之效力。

」   [9]    Tipke/Lang,Steuerrecht,20.Aufl.,2010,§4Rz.213.   [10] 黃茂榮，稅捐法與民事法，月旦財經法雜誌，2005.9，頁buda6433/Xuite日誌/回應(0)/引用(0)沒有上一則|日誌首頁|沒有下一則回應 加我為好友日誌相簿影音 我的相簿 cchsiou101's新文章法治國原則在稅法上之適用國家賠償法考古題稅法各論期末考試模擬試題稅法各論期末考試模擬試題稅法各論模擬試題（二）稅法各論模擬試題（一）行政訴訟法模擬試題稅法的解釋（二）報考法律學系，有何出路101學年度行政法總論上學期期末考試題目 全部展開|全部收合 關鍵字 cchsiou101's新回應沒有新回應！